摘要:本文結(jié)合金融業(yè)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化的相關(guān)內(nèi)容，分析了實(shí)施新準(zhǔn)則后對(duì)銀行業(yè)盈利水平、風(fēng)險(xiǎn)管理等方面產(chǎn)生的影響，探討了實(shí)施時(shí)遇到的難點(diǎn)‚并嘗試提出實(shí)施中的相關(guān)建議。

　　關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變動(dòng)內(nèi)容,影響,難點(diǎn),建議,經(jīng)濟(jì)職稱(chēng)論文發(fā)表

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系從2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行‚其他企業(yè)鼓勵(lì)執(zhí)行。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立對(duì)會(huì)計(jì)人員的水平、信息化建設(shè)水平、風(fēng)險(xiǎn)管理的意識(shí)和能力提出了挑戰(zhàn)。

　　一、金融業(yè)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要的變動(dòng)內(nèi)容

　　對(duì)比舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則‚新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在理念、內(nèi)容、準(zhǔn)則體系和國(guó)際趨同等方面都有較大創(chuàng)新。其中‚與金融業(yè)密切相關(guān)的主要是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào):外幣折算》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào):金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào):金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào):套期保值》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào):金融工具列報(bào)》。這五項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)范了金融工具的分類(lèi)和會(huì)計(jì)核算‚對(duì)衍生金融工具、套期保值、外幣交易和金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移等業(yè)務(wù)進(jìn)行了全面梳理‚填補(bǔ)了這些業(yè)務(wù)領(lǐng)域的空白。新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要內(nèi)容變動(dòng)體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

　　1、金融工具的分類(lèi)基礎(chǔ)不同。

　　原《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》按期限長(zhǎng)短對(duì)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債進(jìn)行分類(lèi)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改變了原來(lái)以期限為標(biāo)準(zhǔn)對(duì)金融工具進(jìn)行分類(lèi)的做法‚改為以持有目的為主要標(biāo)準(zhǔn)‚將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債按持有目的分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債‚持有至到期投資、貸款及應(yīng)收款項(xiàng)和可供出售的金融資產(chǎn)‚其他金融負(fù)債?

　　2、計(jì)量屬性的不同。

　　原《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》允許采用歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值等計(jì)量屬性‚新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則特別增加并強(qiáng)調(diào)了“公允價(jià)值”計(jì)量屬性‚規(guī)定:“企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時(shí)‚應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量”‚主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值‚且公允價(jià)值的變動(dòng)全部計(jì)入當(dāng)期損益。

　　3、金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始、后續(xù)計(jì)量模式不同。

　　原《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債計(jì)量未明確規(guī)定‚一般而言‚金融資產(chǎn)或金融負(fù)債按實(shí)際金額進(jìn)行初始計(jì)量‚相關(guān)交易費(fèi)用直接計(jì)人當(dāng)期損益‚后續(xù)按實(shí)際成本計(jì)量。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定金融資產(chǎn)或金融負(fù)債初始計(jì)量采用公允價(jià)值‚相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入初始確認(rèn)金額‚后續(xù)計(jì)量分不同類(lèi)別按公允價(jià)值或攤余成本計(jì)量。

　　4、貸款減值準(zhǔn)備的確認(rèn)不同。

　　(1)計(jì)提減值準(zhǔn)備的依據(jù)不同。原《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定:“金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項(xiàng)貸款的可收回性‚并預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的貸款損失。對(duì)預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的貸款損失‚計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備。” 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確了貸款和應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生減值的客觀(guān)證據(jù)‚規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)進(jìn)行賬面價(jià)值檢查‚有客觀(guān)證據(jù)表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的‚確認(rèn)減值損失‚計(jì)提減值準(zhǔn)備‚計(jì)入當(dāng)期損益。

　　(2)減值測(cè)試的方法和程序的不同。原《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》沒(méi)有規(guī)定貸款減值測(cè)試的方法‚在具體操作中‚各金融機(jī)構(gòu)減值測(cè)試的方法也不盡相同。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確了減值測(cè)試的方法和程序‚規(guī)定對(duì)單項(xiàng)重大的金融資應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試‚如有客觀(guān)證據(jù)表明其已發(fā)生減值‚應(yīng)確認(rèn)減值損失;對(duì)單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試‚也可以包括在具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中匯總進(jìn)行減值測(cè)試。

　　二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后對(duì)銀行業(yè)的影響

　　1、公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)損益實(shí)現(xiàn)的影響。

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下‚企業(yè)持有的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債的公充價(jià)值的變化直接計(jì)入損益。采用公允價(jià)值計(jì)量模式雖然提高了財(cái)務(wù)報(bào)告與市價(jià)的相關(guān)性‚反映了資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)價(jià)值‚但在這種計(jì)量方式下‚ 隨市價(jià)而波動(dòng)將對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和損益表產(chǎn)生較大影響‚降低了財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性‚前后期可比性不強(qiáng)。隨著近年利率的降低、利差的縮小‚銀行業(yè)的很大一部分利潤(rùn)體現(xiàn)在交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益上。

　　2、貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提對(duì)損益的影響。

　　原《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定貸款按五級(jí)分類(lèi)計(jì)提準(zhǔn)備‚定性的因素多‚且如果有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)價(jià)值回升的‚可將已計(jì)提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回‚這在一定程度上為銀行利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)提供了空間。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定將其賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確認(rèn)為減值損失‚對(duì)當(dāng)期的資產(chǎn)和利潤(rùn)將產(chǎn)生影響‚進(jìn)而影響銀行資本充足率指標(biāo)?

　　3、計(jì)稅基礎(chǔ)不同對(duì)稅收核算工作的影響。

　　財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局最近發(fā)布了《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2007]80號(hào))“企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得”。公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失屬于未實(shí)現(xiàn)的損益稅法根據(jù)“實(shí)際發(fā)生”的原則對(duì)于未實(shí)現(xiàn)的損失不允許在稅前扣除對(duì)于未實(shí)現(xiàn)的收益也不作為應(yīng)納稅所得。

　　對(duì)于金融業(yè)涉及的營(yíng)業(yè)稅、所得稅‚由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在應(yīng)稅所得額的確認(rèn)上存在差異‚為了準(zhǔn)確核算稅額‚需增加輔助核算從而增加了稅收核算的工作量。

　　4、對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的影響。

　　全面引入公允價(jià)值后‚企業(yè)會(huì)計(jì)核算將與復(fù)雜的資本市場(chǎng)和宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)環(huán)境更為緊密地聯(lián)系在一起‚市場(chǎng)環(huán)境的變化均要通過(guò)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息反映出來(lái)‚金融工具所隱含的風(fēng)險(xiǎn)變得明顯‚這就要求企業(yè)對(duì)宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)和市場(chǎng)環(huán)境具有較強(qiáng)的預(yù)見(jiàn)能力‚這種能力具體反映為其風(fēng)險(xiǎn)管理能力‚所以對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理水平提出了更高的要求。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施將促使銀行管理層以更加理性、科學(xué)的原則從事經(jīng)營(yíng)管理‚建立準(zhǔn)確的風(fēng)險(xiǎn)管理模型。

　　三、新準(zhǔn)則實(shí)施后的銀行業(yè)核算的難點(diǎn)

　　高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的反映功能和職業(yè)判斷能力‚新計(jì)量方法和新屬性的引入提高了會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜性和實(shí)施困難。

　　1、金融資產(chǎn)或金融負(fù)債分類(lèi)的準(zhǔn)確性有難度。

　　由于大量金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在取得時(shí)無(wú)法明確其交易或持有的意圖‚即無(wú)法準(zhǔn)確判斷是為了近期內(nèi)出售或回購(gòu)‚還是有明確意圖和能力持有至到期。而以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債、可供出售金融資產(chǎn)與持有至到期投資等其它金融資產(chǎn)或負(fù)債的核算有很大差異‚并且新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求在初始確認(rèn)分類(lèi)后‚不得隨意變更‚因此在金融資產(chǎn)與金融負(fù)債初始確認(rèn)時(shí)即要準(zhǔn)確分類(lèi)并進(jìn)行相應(yīng)核算是有難度的。

　　2、貸款核算的難點(diǎn)。

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于減值準(zhǔn)備的要求較為謹(jǐn)慎‚采用定性和定量相結(jié)合的方法‚操作起來(lái)相對(duì)復(fù)雜?

　　作為銀行業(yè)重要會(huì)計(jì)政策的“單項(xiàng)金額重大”的貸款標(biāo)準(zhǔn)和“類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征”的分組方法在具體執(zhí)行時(shí)需要職業(yè)判斷‚其標(biāo)準(zhǔn)高低及分組依據(jù)直接決定減值測(cè)試的復(fù)雜程度和結(jié)果‚從而影響損益。如何明確單項(xiàng)金額重大及分組標(biāo)準(zhǔn)‚什么樣的標(biāo)準(zhǔn)是客觀(guān)且符合實(shí)際的是操作中的難點(diǎn)。

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求按照貸款未來(lái)現(xiàn)金流的現(xiàn)值計(jì)算確定減值金額‚而目前監(jiān)管部門(mén)仍然按五級(jí)分類(lèi)考核貸款風(fēng)險(xiǎn)管理。因此如何將貸款減值準(zhǔn)備的計(jì)提與資產(chǎn)五級(jí)分類(lèi)有機(jī)結(jié)合起來(lái)仍然是個(gè)難點(diǎn)。

　　未來(lái)現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的確定也是實(shí)施過(guò)程中的難點(diǎn)。折現(xiàn)率的確定‚這個(gè)很關(guān)鍵的指標(biāo)‚應(yīng)由誰(shuí)來(lái)確定‚是否由人民銀行定期公布‚還是各企業(yè)自行決定。未來(lái)現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的確定由于職業(yè)判斷、人員素質(zhì)等方面的差別‚不可避免地會(huì)出現(xiàn)對(duì)相近業(yè)務(wù)的重大判斷差異‚個(gè)別情況下導(dǎo)致企業(yè)報(bào)表數(shù)據(jù)的橫向不可比‚甚至可能出現(xiàn)利用其作為利潤(rùn)的調(diào)節(jié)器。

　　在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下‚要求貸款按照攤余成本和實(shí)際利率法進(jìn)行核算‚這與現(xiàn)行的核算方式相比變得更為復(fù)雜‚基礎(chǔ)工作如信息系統(tǒng)的建設(shè)等方面成為核算中的瓶頸。

　　3、公允價(jià)值使用時(shí)的難點(diǎn)。

　　特別是銀行業(yè)‚新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中大量使用公允價(jià)值‚而公允價(jià)值的運(yùn)用需要更高的職業(yè)判斷水平。另外‚如果既不屬于證券市場(chǎng)也不屬于銀行市場(chǎng)‚不存在活躍市場(chǎng)的交易性金融資產(chǎn)‚準(zhǔn)則要求“采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值”。大量聘請(qǐng)外部評(píng)估機(jī)構(gòu)不現(xiàn)實(shí)‚同時(shí)并非所有的評(píng)估報(bào)告均可采用。

　　四、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后的幾點(diǎn)建議

　　1、高素質(zhì)人才的配備是關(guān)鍵。

　　要貫徹落實(shí)新準(zhǔn)則‚銀行業(yè)財(cái)會(huì)人員的素質(zhì)是關(guān)鍵?新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了很多新的概念和技術(shù)‚涉及銀行多個(gè)部門(mén)‚會(huì)計(jì)的概念已不僅僅是傳統(tǒng)的簿記‚需要高水平的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷?會(huì)計(jì)人員要學(xué)習(xí)現(xiàn)有銀行的各項(xiàng)業(yè)務(wù)‚特別是金融衍生工具形成的相關(guān)業(yè)務(wù)‚理解業(yè)務(wù)的流程和本質(zhì)‚從而準(zhǔn)確定義業(yè)務(wù)形成的資產(chǎn)和負(fù)債;必須掌握公允價(jià)值的計(jì)算方法‚培養(yǎng)職業(yè)判斷水平‚及時(shí)掌握市場(chǎng)行情‚避免出現(xiàn)計(jì)量的價(jià)值嚴(yán)重偏離公允價(jià)值的情況。高素質(zhì)人才的配備也是實(shí)施工作必不可少的條件。

　　2、加大科技投入改造信息系統(tǒng)。

　　我國(guó)銀行業(yè)改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理最大的障礙‚就是風(fēng)險(xiǎn)管理所需要的大量業(yè)務(wù)信息缺失‚企業(yè)無(wú)法建立相應(yīng)的資產(chǎn)組合管理模型‚也無(wú)法準(zhǔn)確掌握風(fēng)險(xiǎn)敞口‚同時(shí)‚銀行是擁有數(shù)額龐大的金融資產(chǎn)?金融負(fù)債的企業(yè)‚執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有系統(tǒng)工具的支持是不可想象的?銀行業(yè)的信息系統(tǒng)功能主要應(yīng)能滿(mǎn)足以下要求:金融資產(chǎn)和金融負(fù)債公允價(jià)值的計(jì)算與確認(rèn)?按實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)攤余成本(含減值損失計(jì)算)?按實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)利息收入?未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算(估值)模型。

　　3、提升風(fēng)險(xiǎn)管理水平提高管理技術(shù)。

　　企業(yè)內(nèi)部應(yīng)建立完善的風(fēng)險(xiǎn)管理政策、金融工具估值技術(shù)和有效的內(nèi)部控制制度‚探索運(yùn)用量化模型有效識(shí)別、判斷、計(jì)量和控制信用、市場(chǎng)和操作風(fēng)險(xiǎn)‚增強(qiáng)抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力‚增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理的意識(shí)和能力。

　　4、監(jiān)管部門(mén)的協(xié)調(diào)與支持。

　　建議監(jiān)管方出臺(tái)具體監(jiān)管指引‚如折現(xiàn)率如何確定‚資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與五級(jí)分類(lèi)工作如何有機(jī)結(jié)合進(jìn)行指向‚這樣即加大了監(jiān)管力度‚又便于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者的操作。