我國吸收、借鑒國外理論研究成果和實踐經驗,完善本國反關聯企業跨國避稅立法,進一步加強反關聯企業跨國避稅的工作已刻不容緩。然而,令人遺憾的是,國內學者對此專題關注并進行系統研究的鳳毛麟角。為此,筆者淺薄,粗撰此刑法學論文發表以作引玉之磚。需要說明的是,本文研究的跨國避稅與反避稅問題僅指跨國關聯企業的跨國避稅與反避稅問題。

　　【關鍵詞】關聯企業;跨國避稅;反避稅

　　前言

　　伴隨著世界經濟競爭的加劇和經濟全球一體化進程的進一步加快,以及由于各國政府特別是西方各國對本國企業跨國并購所持的積極鼓勵政策,始于90年代中期涉及各行業和領域的第五次全球企業跨國并購高潮正如火如荼地進行著。據美國《財富》雜志的統計,僅1996年到1999年四年間,全球企業并購總額就高達8.65萬億美元之巨,創歷史之最。企業跨國并購的迅猛發展,導致了跨國關聯企業在規模上的空前擴張和數量上的劇增,給世界經濟帶來了深刻影響。事實上,諸如全球企業五百強等巨型的跨國關聯企業集團,絕大多數已經發展成為一個個經濟利益獨立于其所屬各關聯企業(包括支配企業和從屬企業)所在東道國國家利益的“經濟帝國”。如何強化對此類企業的監管,已成為當今世界各國所共同面臨的重要課題。其中,針對跨國關聯企業為實施其全球經濟倡議,追求效益利潤的最大化,盡可能逃避東道國稅收管轄權的避稅問題,引起了關聯企業所在的各東道國和國際社會的普遍關注。就此問題,西方發達國家的理論研究深入,實踐經驗豐富。它們通過不斷完善反跨國關聯企業避稅的國內立法,采取措施強化對境內關聯企業的稅收征管,以及積極對外尋求、加強反避稅國際合作等方式開展反關聯企業跨國避稅斗爭,成效顯著。

　　相比較而言,我國反跨國關聯企業避稅的情況是,自改革開放以來,特別是我國實行社會主義市場經濟以來,大量外資紛紛涌入,其所設立的外資企業中很多都是外國公司在境內的關聯企業,這些企業逃避我國稅收管轄的情況非常嚴重,而我國涉外稅收法律涉及反關聯企業跨國避稅的規定卻很不完善,反跨國關聯企業避稅的工作相當薄弱。尤其是當前我國面臨加入“WTO”在即的形勢,國內市場準入必將對外資進一步放寬標準,開放領域的擴大和力度的增強將是不爭的事實。與此相應的是,我國在緊鑼密鼓進行的國有企業改革中,推行國有資本逐步淡出競爭性領域的產業政策,將進一步加快我國利用外資改造現有大量國企資本結構的速度。推進國企改革的結果,無疑將會導致我國境內跨國聯屬企業數量的激增。

　　一、 關聯企業跨國避稅的一般理論分析

　　(一) 關聯企業的界定

　　1、 關聯企業的概念及其特質

　　所謂關聯企業,又稱為聯屬企業。是指為了追求更大的規模效益(包括基于壟斷市場或避免風險,降低成本、尋求合作,逃避稅務等特定經濟目的),通過股權參與或資本滲透、合同機制(主要是控制性合同、盈利共享合同和盈余轉移合同)或其他手段如人事聯鎖、表決權協議等方法形成控制關系或統一安排關系的具有獨立法人地位的公司企業之間的聯合。

　　關聯企業的特質是:①關聯企業是一個群體概念,其是由法律上各自獨立的成員企業所構成的。它們之間的關系不是什么“兩級法人”或“多級法人”,而是平等的企業法人之間的聯合關系。就群體而言,關聯企業是一種經濟聯合,不具備法律上的獨立人格;②關聯企業沒有一個統一的意思機關,關聯企業統一管理控制的意思來自于支配企業(即關聯企業中能夠對其他成員企業施加影響的獨立企業);③關聯企業的財產表現為各成員企業各自的獨立財產(盡管這種所謂的獨立財產存在著事實上的關聯性和被支配性——由控制企業對從屬企業進行控制和支配);④關聯企業之間存在著直接或間接的控制與被控制、支配與被支配關系之事實。

　　所謂跨國關聯企業,簡而言之,就是各個具有獨立法人地位的關聯實體分別處于兩個或兩個以上國家或地區的關聯企業。

　　2、 關聯企業與跨國公司

　　跨國公司一詞在英文中有著多種表述方式,如跨國公司(transnational corporation)、多國公司(multinational corporation)、多國企業(multinational enterprises)、國際企業(international enterprises)、世界企業(world enterprises)、全球公司(global enterprises)等等。現在最常使用的是多國企業或跨國公司這樣的概念。 什么是跨國公司,人們從不同的角度提出了眾多的定義。 一般來說,它是指由分設在兩個或兩個以上國家的實體組成的企業,而不論這些實體的法律形式和活動范圍如何。這種企業的業務是通過一個或多個決策中心,根據一定的決策體制經營的,可以具有一貫的政策和共同的倡議,企業的各個實體由所有權或別的因素聯系,其中一個或一個以上的實體能對其他實體的活動施加重要影響,尤其是可以同其他實體分享知識、資源以及分擔責任?？鐕揪哂腥缦绿卣?第一,跨國公司是由國內外諸實體組成的企業,這些實體包括分支機構、子公司、母公司等。第二,跨國公司諸實體間并非簡單的組合,而是通過各種復雜的控制關系有機地聯系在一起。第三,根據這種內部關系,母公司就可以依據自己的全球倡議來安排整個跨國公司各實體在全球的生產經營活動,使局部服從全局的需要,形成內部一體化。

　　就關聯企業與跨國公司的關系而言,國內有學者認為,其唯一的區別在于跨國公司已越出一國之境,跨國公司是一典型的關聯企業的表現形態。 通過以上分析,不難看出這一觀點有失偏頗。關聯企業是群體概念,而跨國公司在法律上可能是個體概念。嚴格地講,跨國母子公司才是關聯企業的典型表現形態,跨國關聯企業在一定意義上是跨國母子公司的同義語。

　　3、 關聯企業的判定標準

　　關于關聯企業的認定,經合組織(OECD)范本和聯合國范本作了原則性規定。凡符合下列兩個條件之一者,即構成關聯企業關系:(1)締約國一方企業直接或間接參與締約國另一方企業的管理、控制或資本;(2)同一人直接或間接參與締約國另一方企業的管理、控制或資本,在此基礎上,各國所采用的具體標準有兩條。

　?、俟蓹鄿y定法。這是以企業間相互控股的比例來判定關聯企業,如瑞士、新西蘭規定控股達到50%,這兩家企業便為關聯企業。日本規定,一個企業50%以上的股權被另一個企業3個以下的股東個人所擁有,或者有兩家公司被同一個公司控制50%以上的股權,這兩家公司也間接地被認定為關聯企業。挪威則規定控股達30%,德國、西班牙、美國、奧地利等國規定控股達到25%,便認定為關聯企業。

　?、趯嶋H控制管理判定法。實質重于形式是各國制定反避稅規則的重要原則,因此更多的國家從企業之間相互控制管理的實際情況進行判定。如日本對于企業之間控股雖然達不到規定的比例,但只要符合以下四種情況之一者,便同樣被認定為關聯企業: a.公司一半以上的職員是由另一公司委派的;b.公司的執行董事,現在或曾經是另一公司的雇員或職員;c.占相當比重的公司經營交易是與其下屬公司之間進行的;d.公司的貸款相當大的部分是從其下屬公司借入或擔保的。類似的規定在英國、美國、加拿大及澳大利亞等國也同樣被采用。

　　我國對于關聯企業的判定,《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》第四章第52條作出了明確規定:與企業有以下之一關系的公司、企業和其他經濟組織是關聯企業:①在資金、經營、購銷等方面,存在直接或者間接的擁有或控制關系;②直接或間接地同為第三者所擁有或控制;③其他在利益上相關聯的關系。

　　(二) 跨國避稅的界定

　　1、 概念與特征

　　跨國避稅是一個較為復雜的概念,聯合國稅收專家小組解釋認為,跨國“避稅相對而言是一個比較不明確的概念,很難用人們所普遍接受的措辭對它作出定義。一般地說,避稅可以認為是納稅人采取利用某種法律上的漏洞或含糊之處的方式來安排自己的事務,以減少他本應承擔的納稅數額。雖然避稅行為可能被認為是不道德的,但避稅所使用的方式是合法的,而且不具有欺詐性質。”關于跨國避稅,國內學者定義較多。有的認為,跨國避稅是指納稅人跨越國境(或稅境),利用有關國家稅法或國際稅收協定中的某些漏洞或允許的辦法,作出適當的財務安排和稅收計劃,以達到減輕其總體稅負的不違法行為。 還有的認為,跨國避稅是指跨國納稅人利用各國稅收法律規定上的差別,采取變更經營地點或經營方式、建立常設機構、改變下屬公司性質和轉移定價等各種合法手段,以謀求最大限度減輕納稅義務的行為。 在此,不再一一詳舉。筆者認為,所謂跨國避稅是跨國納稅人采取合法手段,利用相關國家稅法或國家稅收協定中的疏漏,通過人和資財的跨國移動,達到規避和減輕稅收負擔的目的。跨國避稅一般具有以下特征:①行為具備人為因素,缺乏合理或有說服力的商業經營目的;②避稅的形式通常利用相關國家法律的差異和稅收協定的不嚴密,具有很強的隱蔽性;③行為跨越一國或數國的國境或稅境;④在當事國來看,行為具有不違法性。

　　2、 跨國逃稅與跨國避稅

　　跨國逃稅是指跨國納稅人違反相關國家的稅法,或利用國際稅收管理合作的困難和漏洞,采取欺詐或其它隱蔽的非法手段,以謀求逃避有關稅法或者稅收協定所規定的應該承擔的納稅義務。從定義分析,不難看出跨國逃稅與跨國避稅在法律性質和手段上的不同,當然,國際上對二者法律處理方法也迥異。對于跨國避稅,一般需要有關國家對國內稅法或國際稅收協定做出相應的補充規定,以期杜絕漏洞。而在沒作出補充規定前,是無法予以處理的,亦不能追究當事人的法律責任。但對于跨國逃稅,則可由有關國家根據其國內稅法的有關規定或所締結的國際稅收協定的有關條款,視逃稅情節輕重,對當事人進行不同程度的處罰,這意味著逃稅行為一經查實,有關當事人必須為此付出法律代價。在區分跨國逃稅與跨國避稅這兩個概念的同時,也應該看到,在復雜的國際經濟活動中,二者相互交錯,不象一國之內的逃稅與避稅那樣易于區分,在一國國內,合法與非法界限分明,但在國際上對何者為合法、何者為非法尚無公認的劃分標準,而各國立法不一,同一行為,在一國合法,在另一國則屬非法。 因此,在國際稅法實踐中,就跨國納稅人減輕稅負行為進行合法與非法的劃分頗為困難。

　　3、 跨國避稅的成因

　　跨國避稅的產生有主觀與客觀兩個方面的原因。主觀上跨國納稅人將利潤最大化作為其從事國際投資活動追求的終極目標。在所得一定的情況下,納稅越少,獲利越多,所以跨國納稅人企圖通過減輕納稅義務來盡可能地增加稅后利潤,已成為實現其經營倡議目標的一個重要方面。由于跨國逃稅所冒風險和付出的代價太大,跨國納稅人出于安全和取得盡可能多的稅后利潤的考慮,必然會選擇最有效且風險不大的跨國避稅方式,即通過各種策劃嚴密的手段,利用法律的不足之處,進行公開的合法避稅,這是跨國避稅的內在動因?？陀^上,由于跨國納稅人的經營活動具有國際性,故不同國家稅法間的差異為跨國納稅人進行跨國避稅活動提供了相應的外部條件。較常見的差異是:①各國主張稅收管轄權的不同。有的國家主張居民稅收管轄權,有的國家主張來源地稅收管轄權,還有的兼采二者。由于各國稅法認定居民身份的標準不同,對所得范圍及其來源的判斷標準和所得來源地的判斷標準等的不同,極易為跨國納稅人利用進行避稅。②各國稅收負擔的差異。明顯表現為課稅程度和方式在各國國內的不同;各國稅法關于稅率和稅基規定的差異;各國稅收優惠措施不一致而導致事實上減免和優惠的差別。③稅法有效實施上的差別。各國稅務部門的征管水平不同,使納稅人的實際稅負產生差異。如有的國家因稅務當局的效率和管理水平的原因,導致稅負名高實低。④使用反避稅方法上的差別。各國針對跨國避稅不同的反避稅方法也是國際避稅產生的客觀原因。⑤避免雙重征稅方法上的差異。為避免雙重征稅,有的國家采用抵免法,有的國家采用免稅法,有的國家采用分國抵免限額或綜合抵免限額,還有的國家在稅收協定中規定了稅收饒讓?？傊?所有這些差異的存在,都是跨國避稅的誘因,使得跨國納稅人有機可乘。除了以上稅收本身存在刺激跨國避稅產生的因素外,還有一些非稅因素也能刺激跨國避稅的產生。例如:通貨膨脹因素、技術進步因素、外匯管制與住所的影響,對納稅人攜帶資金出境的規定的影響,關境與國境的差異等等。

　　(三)關聯企業跨國避稅的主要方式

　　1、公司居所的避免

　　公司居所的避免又稱為法人居民的流動,即通過避免成為高稅國的居民來達到避稅的目的。對關聯企業而言,無論是控制企業還是從屬企業,在追逐利潤最大化的過程中都有可能利用公司居所的避免這一手段來回避高稅負國家的稅收管轄權。但是,跨國納稅人要真正把住所從高稅國遷往國際避稅地,它所付出的經濟代價將是很大的,如支付各種拆遷費,很有可能還要就自己的資本利得向高稅國繳納一大筆資本利得稅。除非這個跨國法人有很大的虧損以至超過資本利得,或者剛好抵銷資本利得。否則,這種代價將會阻止高稅國跨國法人的遷移。正是由于這個原因,跨國納稅人一般是針對各國對法人居民判定標準各異,通過虛假遷出高稅負國家達到公司居所的避免。目前,國際上對法人居民的判定主要有注冊登記所在地和實際管理控制機構地兩種標準。在以登記注冊地為法人居民身份判斷標準的高稅負國家,法人只需要變更注冊登記,選擇在低稅或免稅的避稅地注冊登記,就能逃避高稅負國的居民稅收管轄權。在以公司的實際管理和控制中心地為法人居民身份判斷標準的國家,由于各國對實際管理和控制中心地的判斷標準不一,有的是總機構標準,有的是管理中心標準,還有的是主要經濟活動發生地標準,法人可以通過變更董事會開會的地點,轉移重要決策人員居住地址或改變決策中心所在地等辦法,將主要管理機構所在地轉移到低稅國,從而避免成為高稅負國家稅法上的居民。此外,關聯企業中的支配企業還可利用控制關系,改變在高稅負國家里從屬企業的性質(如將子公司改為分公司),進而改變了所得的性質,實現了在高稅負國家從屬企業公司居所的避免,達到逃避稅收的目的。

　　總之,公司居所的避免對跨國法人而言,其重要核心就是消除使其母國或行為發生國成為主要控制和管理地點的所有實際象征,即實現公司居所的“虛無化”。以英國為例,公司一般采取如下辦法避免成為英國的法人居民:①英國股東不參與管理活動,其股份與影響管理的權力分離,只保留他們的財權;②選用非英國居民當常務董事;③不在英國召集管理或股東會議,且在英國之外提出各種會議報告;④不在英國下達公司活動指令;⑤在必要情況下,可以在英國建立一個臨時的服務公司,應付交易活動;⑥準備好“國外”會議記錄,其中要包括在國外做出的重大營業決策的詳細資料。

　　2、轉移定價

　　(1)定義。所謂轉移定價,又稱為內部價格,在國際稅法領域中通常指有聯屬關系的企業之間為了最大限度地實現其共同利益,對銷售貨物、貸款利率以及提供勞務、租賃有形財產和轉讓無形資產等內部交易所制訂的不同于市場公平競爭的價格,或就成本費用的分攤所進行的不合理安排。簡言之,轉移定價就是在跨國關聯企業的所有權和隸屬關系內部交易中使用的價格。

　　轉移定價存在著很大的隨意性。跨國聯屬企業可以在很大的范圍內給內部的交易定價,因而是關聯企業跨國避稅的主要手段之一。例如,1973年,英國壟斷事務委員會就瑞士某跨國公司通過在英國所設子公司出售兩種藥物的情況進行了調查。結果發現,這兩種藥物如從意大利的獨立來源進貨,每公斤不過9英鎊和20英鎊,而瑞士母公司向英國子公司的收費卻高達370英鎊和922英鎊。 可以說在各種類型的內部交易中,運用轉移定價是一種普遍現象。

　　跨國聯屬企業運用轉移定價有時可能是出于商業上的考慮,但更多的時候卻是基于逃避稅收的目的。

　　(2)跨國聯屬企業運用轉移定價逃避稅收的具體做法?？鐕搶倨髽I運用轉移定價逃避稅收,主要是利用各國稅法間的差異,尤其是稅率的不同,這種現象既有可能發生在控制企業與從屬企業之間或從屬企業相互間的收入分配上,也可能發生在它們之間成本費用的分攤上。在收入分配方面,跨國關聯企業運用轉移定價逃避稅收的基本形式是:壓低由高稅率國家企業向其低稅率國家聯屬企業出售貨物等的價格;提高由低稅率國家企業向高稅率國家關聯企業出售貨物等的價格。如將以上兩種形式結合起來,即先以低價售給低稅率國家的聯屬企業,再由該聯屬企業以高價售給高稅率國家的相關聯企業,則該聯屬企業集團就可以獲取雙重稅務利益。在成本費用分攤問題上,跨國關聯企業運用轉移定價的做法是:提高高稅率國家聯屬企業的費用支出,減少低稅率國家聯屬企業的費用支出。如一關聯企業的相關支配企業A和從屬企業B分處甲、乙兩國,甲國所得稅稅率高于乙國。在這種情況下,該關聯企業就可能把正常條件下本應由乙國B企業負擔的費用分攤給甲國A企業,以加大其經營成本,減少其應稅利潤,甚至使其出現虧損。這種安排雖不合理,但卻符合跨國關聯企業的整體利益,即減輕了其整體稅收負擔。

　　不難看出,通過對轉移定價的運用,跨國聯屬企業總是力圖把收入盡可能多地分配到其位于低稅率國家的聯屬企業,把費用盡可能多地分配到其位于高稅率國家的聯屬企業,這樣就可以逃避一部分本應繳納的稅收,從而增加跨國聯屬企業的總利潤。

　　3、避稅地

　　利用避稅地逃避稅收是跨國避稅的一項重要內容,就跨國關聯企業而言,也概莫能外。聯合國國際稅收專家小組曾對此進行專門研究后指出,只有當國際避稅地不再存在時,國際上主要的逃避稅收問題才能得到解決。

　　(1)避稅地的定義和特征

　　避稅地(Tax Heaven),又稱避稅港,也叫稅收避難所。它是一個通常廣泛意義上使用的術語,對其定義國際上尚無一致看法。當前,不少國家采取了列舉避稅地的形式,還有很多國家采用目標地稅率同本國稅率相比較的形式由政府加以認定。當然,無論形式如何均可看出,各國主要是從其給本國財政收入帶來損失來判定避稅地的。即避稅地是指那些能利用來使征稅對象或稅源從本國政府稅收管轄權之下轉移出去,從而達到躲避本國稅收的國家和地區。它通常包括:①那些沒有相應直接稅的管轄權,也就是不征所得稅和資本利得稅的國家和地區;②直接稅稅率較低的管轄權;③提供某些稅收優惠,如特別稅或投資鼓勵的低稅率等。因此,避稅地還可定義為:對所得和財產不征稅或即使征收但稅率很低的國家和地區。

　　國際避稅地一般具有如下特征:①有獨特的低稅結構。低稅是避稅地的基本特征。有些避稅地國家和地區雖開征或部分開征所得稅,但稅負遠低于非避稅地。其中部分國家和地區還只采用來源地管轄權,即對國外來源所得免稅,如香港。在避稅地國家和地區,稅收收入在其財政收入中所占的比例往往很小。②政局穩定,具有較健全完善的法律制度?？鐕顿Y者對投資安全極為關注,政局動蕩或法制不健全的國家和地區會使他們望而卻步。避稅地一般都具有較好的政治穩定性,并注重對投資者的法律保護,尤其是對銀行秘密和商業秘密的保護。如巴哈馬法律明文規定商業秘密受法律保護,開曼群島則規定對任何泄露商業秘密的行為給以處罰。 ③投資環境較為理想,避稅地的地理位置優越,大多都不遠離美國、西歐、東南亞、澳洲等高稅負國家,交通和通訊便捷,基礎設施良好。且政府對當地商業活動管理寬松,干預較少,經濟活動自由。

　　(2)跨國關聯企業利用避稅地進行避稅的作法之一,就是在避稅地設立常設機構。通過建立一個或數個可進行免稅活動的常設機構,可以達到轉移貨物、營業財產、勞務、管理費用以及利息、特許權使用費和其他類似費用的目的,也可利用常設機構虛構財產租賃或虧損,還可利用常設機構之間匯率的變化有效地進行避稅。但是,跨國關聯企業利用避稅地避稅的最重要作法還是在避稅地設立基地公司。所謂基地公司,是指以避稅地為基地而建立,受控于高稅負國家外國股東,從事轉移與積累某種類型所得的公司。德國稅法專家奧米頓?施米德曾就基地公司的組織聯系進行說明:①典型的基地公司。假定甲、乙、丙三國,甲為公司居住國,乙為其基地公司所在國,丙是第三國。甲國投資者通過乙國基地公司在丙國投資。②準基地公司。假定有甲、乙兩國,甲國是公司居住國,乙國是其基地公司所在國,乙國公司向甲國公司再投資。

　　在實踐中,跨國關聯企業內部的支配企業和從屬企業都有設立避稅基地公司的可能,更不能排除有的從屬企業本身就是支配企業的基地公司,有的基地公司也扮演著支配企業角色的可能。從業務活動和避稅功能來看,基地公司是形式多樣的,主要有:①控股公司。它的收入主要是股息和出售股份的資本利得。由于避稅地可能對股息收入和資本利得不征稅或少征稅,跨國關聯企業中的支配企業就可將世界各地從屬企業的利潤以股息形式匯到避稅地控股公司的賬上,以逃避支配企業所在國對股息的征稅。若股息支付國要對股息所得征收預提稅,也可根據其與股息受付國即避稅地之間簽訂的雙辦稅收協定而得到減免。②投資公司。它是專門進行股票、公司債券或其他證券投資的公司。通過在避稅地組建投資公司,可消除或減少在所得項目和資本利得上的稅負。③金融公司。它是為了跨國關聯企業內部的借貸,充當中介人或向第三方籌措資金的機構?？鐕P聯企業進行證券投資或購置不動產時,暫時需要的大量資金往往通過其設在避稅地的金融公司解決,更為關鍵的是,設立金融公司可以減輕稅負。例如,金融公司的利息收入在避稅地可以不納稅或少納稅;在利息支付國的預提稅負也可能因有關稅收協定的減免而得以減輕或免除;高稅負國家公司支付給金融公司的利息可以作為費用扣除,從而減少在高稅率下的納稅基數。正因如此,在香港、新加坡、巴哈馬、開曼群島等避稅地就存在著許多在規模和重要性方面與其面積和資源不相稱的金融部門。④知識產權公司。其業務活動圍繞專利、商標、版權等的獲得、利用、發放許可、轉發許可等事宜而展開。組建這類公司的目的在于逃避或減少高稅負國家對特許權使用費收入征收的預提所得稅。實現的手段與金融公司相似。此外,跨國關聯企業還設立貿易公司、保險公司、國際海運公司和飛機公司、服務公司等形式的基地公司進行避稅。在各種基地公司中,值得一提的是“信箱公司”,即那些僅在所在國完成必要的注冊登記手續,擁有法律所要求的組織形式的“文件”公司。這種公司只能在于文件之中,只擁有一個信箱和一名常務董事,公司所從事的活動都是在別處進行。組建各種基地公司,是形成一個介于收入或所得來源同收入或所得最終受益者之間的積累中心。通過積累資本利潤,能夠在不納稅或盡量少納稅的情況下,實現關聯企業整體利益的最大化。

　　4、稅收協定濫用

　　(1)稅收協定與稅收協定濫用

　　稅收協定,亦稱稅收條約,是指兩個或兩個以上的主權國家,為了協調相互間在處理跨國納稅人征納事務方面的稅收關系,依照對對等原則,通過政府間談判所締結的確定其在國際稅收方面的權利義務關系的一種書面協議。稅收協定濫用(Abuse Tax Treaty),又稱選擇條約(Treaty Shopping),隨著雙邊稅收協定的大量簽訂而出現,是跨國納稅人逃避稅收的較新作法。它是指非條約受益人利用條約從事經濟活動,從而享受稅收條約優惠待遇的行為。為從濫用稅收協定中獲取逃避稅收的最大利益,跨國納稅人通常會考慮另外兩個因素:一是導管公司所在國所得稅稅率較低或放棄對國外來源所得的征稅權;二是導管公司所在國按照本國法律或依據與跨國納稅人居住國所簽訂的稅收協定對源于本國的投資所得以較低的稅率征稅或不征稅。正因如此,避稅地就成為跨國納稅人設立導管公司的最理想地點,對與避稅地簽訂的稅收條約的濫用也就最為頻繁。

　　(2)稅收協定濫用的類型。稅收協定的實質在于不應該享受稅收協定優惠的跨國納稅人,通過各種手段享受了這種優惠待遇。其通常做法是,跨國納稅人通過在與其投資收入來源地國有互惠稅收協定的國家組建一個法律經濟實體作為中介投資者來獲得直接投資無法享受到的優惠,稅收協定濫用的基本類型有:①直接導管公司。假設A國與B國之間締結有雙邊稅收協定,協定規定A國居民來源于B國境內的所得可享受稅收優惠或根據B國的國內稅法規定A國居民源于B國境內的所得可享受優惠待遇;同時,B國和C國之間也締結有稅收協定,并規定B國居民來源于C國的所得亦可得到稅收優惠;然而A國與C國之間卻無稅收協定或所締結的稅收協定中規定的優惠條件甚少,因此A國的甲公司為減輕到C國進行投資所獲取的來源于C國境內的所得的稅負,便可在B國境內依法設立一個乙公司,由乙公司收取源自C國境內丙公司的所得,由于乙公司來源于C國境內的所得可以享受到稅收協定優惠,故而降低了該公司所得的稅負,然后再在享受A國與B國之間的稅收協定優惠的條件下,將該項所得分配給甲公司,這種通過在B國設立的公司,使得A國就來源于C國境內所得的總體稅負得到減輕,猶如一條從非締約國吸引所得的管道,可稱之直接導管公司。②間接導管公司,又稱為踏腳石導管公司。在前述情形下,假設A國甲公司欲往C國進行跨國投資活動,而A國與C國之間并無稅收協定或所締結的稅收協定僅提供了甚少的稅收優惠待遇;但A國與D國之間卻訂有稅收協定,或者對源于D國境內的所得賦予國內稅收優惠待遇;D國對所有的公司或某種類型的公司提供優惠的稅收制度。在B國境內,對向外國公司支付的費用可以作為納稅扣除,源于C國的所得也可享受到稅收優惠。由此,A國甲公司在D國境內設立一個全部控股的丁公司,丁公司絕大部分利潤來源于向其全部控股的B國乙公司提供勞務,B國乙公司在C國中實現利潤。根據B國與C國之間締結的稅收協定,該項所得可享受稅收優惠待遇。這樣該筆利潤在D國可享受稅收減免優惠。因而來源于C國的所得最后在稅負較輕甚至無稅負的條件下轉移到A國的甲公司手中。在這個全過程中,B國公司和D國公司是一個過渡過程,故這種方式稱為間接導管公司。③直接利用雙邊協定關系進行避稅。它分兩種情況:一是同一國控股結構。有時,締約國之間締結的稅收協定僅對那些持有少數股份的股東給予稅收協定優惠。同時根據國內稅法的規定,如果股息是由同一國家中的另一家公司收取的,則對股息課以較低的稅收。這樣,甲國投資者可以在丙國先組建一個完全控股的B公司,由B公司持有該投資者進行最終投資的C公司的少數股份,例如9%。根據這種結構,甲國投資者可獲取本不應該享受的對少數股份的稅收優惠。二是五分結構。這種結構僅在德國使用。如果股息的收取者是外國公司,且該外國公司至少擁有分配股息的德國公司25%以上的股份,則根據德國所締結的雙邊稅收協定的規定,一般對這類公司分配的股息不予以稅收協定優惠。有鑒于此,一家擁有德國公司100%股權的外國公司,為設法取得協定的優惠待遇,可依法組建五個子公司,由它們分別持有該德國公司的股份,使每家子公司的持股比例為20%,低于25%,從而達到享受稅收協定優惠的目的。

　　5、資本弱化

　　資本弱化,又稱弱化資本,也稱為資本隱藏、股份隱藏或收益抽取。指跨國投資者,尤其是跨國關聯企業,在由其資助的附屬企業籌資時,以逃避稅收為目的,有意減少籌資關聯企業股份資本,擴大其向籌資關聯企業貸款份額的行為。

　　資本弱化是近年國際稅收領域最引人注目的話題。尤其是當跨國關聯企業考慮跨國投資時,需確定新辦國外聯屬企業的資本結構,此時,它們往往會通過貸款融資和股份融資兩種形式的選擇,來達到全球稅收負擔最小的目的。貸款融資和股份融資在稅收待遇上存在差別:首先,股東通過股份融資形式取得的股息,是被投資聯屬企業稅后利潤的分配,即不能事先從該企業的應稅所得中扣除;而在貸款融資的情形下,接受貸款的聯屬企業支付給債權人的利息可以作為費用扣除。其次,通過股份資本取得的收益要經歷不同國家兩次甚至多次重疊征稅。對這種國際重疊征稅的減輕或消除,由于種種原因并不理想;貸款融資則不會被多次征稅。另外,雖然許多國家對支付給非居民的股息、利息課征預提所得稅,但對利息課征的稅率往往較低?？傊?在稅收待遇上,貸款融資要優于股份融資。所以,跨國關聯企業為了逃避稅收,會把對聯屬企業本應以股份形式投入的資金轉為采用貸款方式提供。 如果此種貸款又是以高利率提供,那么,跨國關聯企業從逃避稅收活動中將會受益更多。

　　二、西方國家反關聯企業跨國避稅的立法與實踐

　　伴隨著大量的資本輸出輸入,跨國投資者的國際避稅活動十分頻繁和活躍。鑒于跨國避稅活動減少政府財稅收入,形成納稅人之間稅負的不平等,導致資本利潤國際間無效率地非正常流動,滋生不必要的國際紛爭等諸多危害,西方各國紛紛制訂了反避稅的法律措施,特別是不斷地加強反關聯企業跨國避稅的立法,完善了一系列反避稅稅制。西方各國根據國內立法而采取的單邊法律措施對遏制跨國關聯企業日益猖獗的避稅活動起到了重要作用。

　　(一)反關聯企業跨國避稅的一般國內法措施

　　這類措施的主要目的在于健全東道國涉外稅收征管法律制度,加強對跨國經濟活動的法律監督,減少跨國避稅的機會。主要包括:1、對跨國關聯企業實行嚴格的稅務申報制度。要求跨國關聯企業定期向稅務當局報告國內外一切與納稅有關的事實,包括其營業及所得的詳細情況。如荷蘭法律規定跨國納稅人要申報收入和費用在聯屬企業間的分配情況。美國法律則要求跨國納稅人申報其與外國實體的相互關系及各種交易往來。美國國內稅收署每年印制的種類多、內容詳細的納稅申報單,要求納稅人根據自身情況選定適當的納稅申報單如實填寫,并應在規定的期限前寄給國內稅收署。否則,將被外以罰金。2、加強對跨國關聯企業的相關稅務調查。各國稅務當局除了通過跨國關聯企業的合作取得有關資料外,還經常通過對其它納稅人、審計師、會計師、稅務顧問、銀行等對象進行范圍廣泛的稅務調查,以搜集情報,對付關聯企業的跨國避稅活動。3、強化稅務監督。加強對跨國關聯企業稅務登記,尤其是變更登記的管理是稅務監督的重要內容。許多國家法律規定,如果公司(企業)改變名稱,變動經營地址,發生分設、合并等,必須在規定的期限內到稅務機關辦理相應的稅務登記。不少國家還規定,公司(企業)特別是跨國關聯企業所申報的稅務報表必須經過注冊會計師的審核。美國、日本等發達國家均有健全的會計審核制度。4、確立跨國納稅人在避稅案件中的舉證責任。在民事訴訟中,原告負有舉證責任。但在跨國避稅活動可能已經發生的情況下,各國往往規定舉證責任倒置,被告即有關納稅人負有舉證責任。根據這些國家的法律,納稅人有義務提出證明其所從事的交易屬于正常、不存在逃避稅收問題的證據。如提交不出充分確鑿的證據,稅務當局即可以認定其交易構成逃避稅收,繼而進行處理。例如,德國《所得稅法》第20條第2款規定,納稅人在所有涉及外國事實的案件中負有舉證責任。法國稅收法典第238條規定,除非納稅人能夠證明有相反的事實,否則,其中的某些支付,尤其是對避稅地所作的支付將被推定為虛假支付,不得從應稅所得中扣除。1996年,法國又授權稅務部門加強對轉移定價的審核。如發現問題,稅務部門可以依法責成有關納稅人就以下事宜限期舉證:交易企業之間的關系,定價的方法和理由以及境外公司有關交易在所在國的稅收待遇。逾期不報者,稅務部門有權根據已掌握的材料調整補稅,并對有關當事人處以罰款。

　　(二)反關聯企業跨國避稅的特別國內法措施

　　這類措施是西方國家針對關聯企業跨國避稅的某些通常做法而特別制訂的防范性規則,有很強的針對性。

　　1、反公司居所避免避稅的法律措施。

　　在防止跨國關聯企業法人利用公司居所的避免回避居民管轄權避稅方面,英國曾經作出過極為強硬的規定。依照該國1970年稅收法令第482節,公司移居出境或將營業轉讓給非居民必須經過財政部同意。未經同意遷出者仍將被視作居民公司征稅,并被處以罰金。公司負責人甚至可能被予以刑事制裁。這一規定的確阻礙了英國居民公司或營業向避稅地的轉移,但也因過于極端而招致廣泛的批評后,于1988年被依法廢止。不過,英國對其居民公司懷有逃避稅收目的的遷出,如遷往避稅地或將部分營業轉移到避稅地,依然有某種形式的限制。這也是其它國家的通常做法。

　　2、反關聯企業運用轉移定價跨國避稅的法律措施

　　針對關聯企業運用轉移定價跨國避稅,美國率先在1921年開始采取相應措施,在1968年制定了轉讓定價稅制。經合發組織(OECD)對此也高度重視,自1972年以來曾多次開會研討轉讓定價問題,發表了一系列專題報告,并對轉讓定價的基本問題包括關聯企業的認定、正常交易原則的建立、轉讓定價調整的基本方法、相關國家的初次調整與相應調整等都作了概括。在美國和OECD組織的影響和帶動下,70年代以后,許多OECD成員國和非成員國都先后引入了轉讓定價稅制。在實踐中,各國還對該稅制不斷地進行了補充和修訂,使之愈加完善和成熟。

　　西方各國在確定關聯企業間正常交易價格時均要求遵循獨立核算原則,它意味著有關聯關系的企業,無論進行任何交易事項,包括貨物購銷、貸款往來、提供勞務、特許權及其他無形資產的轉讓和使用、固定資產的購置與租賃等,都應按無關聯企業間交易往來的方式和條件進行,對非正常交易價格,稅務當局有權進行調整。同時,各國稅法都規定了納稅人的報告義務和納稅人負舉證責任的相應條款。西方各國對轉讓定價調整所使用的方法,最初只有4種,后發展成20多種。對調整的對象,也由原先僅對價格進行的調整,演變成對價格、利潤同時進行調整。90年代以后又將交易價格的事后調整發展為事先確認。概括而言,正常交易價格的核定調整方法可分為以下三類。

　　(1)比較價格法。這是從比較交易項目的轉讓定價與正常交易價格的差異入手,把不合理的轉讓價格調整到合理的正常交易價格上來,從而調增應稅所得。目前,各國所建立的轉讓定價稅制大都采用這種方法,它具體包括可比非受控價格法、轉售價格法、成本加價法和其他合理方法。這幾種方法必須依順序使用,即只有在前一方法不適用時,才能適用下一種方法。這是各國的一般規定,而美國國內收入法典第482節的最新規定采用了“最好方法規則”。最好的方法,不管是實際收入法還是估計所得法,是能提供最準確的獨立競爭結果的方法,必須用最好的可比數據支持其運用。為了在公司之間建立可比性,國內收入局要求關聯企業進行深入的風險和功能分析,選擇最好方法時應考慮以下因素:①受控交易和可比非受控交易之間的可比程度;②數據的全面性和準確性;③假設的可靠性;④結果對數據和假設之不足的敏感性。

　　(2)比較利潤法。這種方法是從比較利潤入手,反證轉讓定價的不合理,從而把不正常的應稅所得調整到合理、正常,以正常的利潤來體現正常交易原則。屬于這類方法的有利潤分劈法、投資回收率法、費用利潤率法等。由于比較利潤法在理論上尚有一些難以克服的缺陷,因此目前還未得到多數發達國家的認同,使用面并不廣泛。

　　(3)預約定價制(APA)。這是納稅人事先將其和境外關聯企業之間內部交易與財務收支往來所涉及的轉讓定價方法向稅務機關申請報告,經稅務機關審定認可后,作為計證所得稅的會計依據,并免除事后對內部定價調整的一項制度。美國在1991年首創此制,隨后日本、加拿大、英國、西班牙等國也紛紛引入。由于這種方法可以克服事后調整的種種缺點,因此,隨著跨國公司在全球的發展,APA制有可能被納入公司所得稅和國際稅收協定條款中,成為國際稅法的一部分。

　　3、反利用避稅地避稅的法律措施。

　　有鑒于許多西方國家的居民公司往往利用居住國的延期納稅規定(即對國外子公司取得的利潤等收入,在沒以股息等形式匯回母公司之前,對母公司不就其國外子公司的利潤征稅的規定),在避稅港設立受控外國子公司,將其實現的利潤既不分配也不匯回,以此為基地累積利潤,達到擺脫母公司所在居住國稅法控制的目的。1962年美國率先制定、頒布了避稅港對策稅制——《國內收入法典》F分部立法,規定凡是受控外國公司利潤,不論是否以股息分配形式匯回美國母公司,都應計入美國母公司的應納稅所得中征稅,不準延期納稅。接著德國于1972年、新西蘭于1976年、日本于1978年、加拿大、法國于1980年、英國于1984年、澳大利亞于1990年、西班牙于1994年相繼建立起了避稅港對策稅制,由于這些國家大都是以美國的《國內收入法典》F分部為范本制定本國的避稅港對策稅制的。因而其框架基本是相同的。

　　(1)避稅港的確定。西方各國對避稅港的確定大多采用限定稅率的方法,即凡是外國受控公司被課征低于一定百分比稅收的國家、地區便被視為避稅港。如日本規定為25%、英國規定為24.5%、法國規定為22%、西班牙規定為26.5%,但也有一些國家采用列舉法,如美國1994年公布的“關于482節修訂規則的暫行規定”列舉的避稅港有39個;而澳大利亞在其外匯管制法中則只列舉了16個,包括巴拿馬、利比坦克亞、百慕大、列支敦士登、香港、瑞士等。

　　(2)適用的納稅人。由于避稅港對策稅制主要是針對本國居民公司的受控外國公司所制定的,因此各國稅法的適用范圍都強調有控制因素的存在,而控制因素又是以國內納稅人在國外子公司的參股比例體現出來的,因而,各國稅法普遍規定,本國居民必須直接或間接擁有國外子公司的選舉權或所有權的50%以上,而且每個國內股東須直接或間接地擁有外國子公司10%以上的選舉權或所有權,符合上述條件者便為該稅法所適用的納稅人。

　　(3)適用的課稅對象。各國的避稅港對策稅制中所規定的課稅所得,基本上是指受控外國公司的消極投資所得,如股息、利息和特許權使用費,而來自生產經營、商業活動的積極投資所得通常都不包括在內。美國的稅法對此規定得比較詳細,包括受控外國公司來自所有國家的風險所得;外國基地公司所得;外國公司與國際合作經營被抵制項目的參與所得;通過不合法手段(如賄賂、回扣等)取得的所得;來源于未得到美國外交承認國家的所得。

　　(4)規定的相應制約措施。各國的避稅港對策稅制一致規定,凡符合該稅法適用范圍的,應按母公司在受控外國子公司中所占股份的比例將該子公司的有關所得并入母公司當年度所得,一并征稅,而不管這部分所得是否已作股息、紅利分配給股東,在課稅時該部分所得相應的外國稅收可以抵免。

　　4、反濫用稅收協定避稅的法律措施

　　針對稅收協定濫用所造成的不良后果,濫用稅收協定問題開始引起各國重視,并逐漸形成了較為成熟的協定濫用判定標準和反濫用措施。

　　對跨國納稅人是否濫用稅收協定,目前國際通行的判定標準為:①公司的組建不是以獲取稅收協定優惠為目的;②所得的支付和取得必須出于真正的商業動機;③對間接性收入,公司有長期的實際占有權;④最終受益人必須是締約國一方的實際居民;或者受益人對股息支付公司股票的控制要低于一定標準;⑤控股公司的股票公開上市。若不符合上述標準,即為濫用稅收協定。判定濫用稅收協定的方法,為制止濫用協定提供了依據,世界各國據此制定了有關的措施。這些措施大致可分為兩類:一類是強化稅收協定自身的反濫用能力;二是運用國內法進行約束限制。

　　(1) 強化稅收協定自身的反濫用能力。①禁止法。某些國家禁止與低稅國或避稅港簽訂雙邊稅收協定,防止跨國投資者利用稅負差別建立傳輸公司。列支敦士登、摩納哥、巴哈馬等著名避稅港都被許多國家列入禁止協定之列。②排除法。將締約國另一方被課以低稅的居民公司,排除在享受協定優惠待遇的范圍之外。③透視法。稅收優惠受益者不僅取決于公司是否為締約國居民,而且還取決于獲得公司股息的最終受益者是否為締約國居民。④課稅法。締約國一方跨國納稅人獲得的稅收優惠,必須以其在締約國另一方被課稅為前提,目的是為了避免國際雙重稅收優惠。⑤渠道法。明確規定締約國居民公司股權被第三國公司控制時,不得享受協定提供的稅收優惠,防止非締約國的跨國納稅人在締約國設立傳輸公司。⑥真實法。規定協定不適用于只是為了謀取協定優惠,而不是為了真實的商業經營的股息、利息等的收付。⑦衍生法。對于兩個已簽訂稅收協定的國家而言,第三國納稅人所擁有的締約國公司可享受該兩個國家之間稅收協定的稅收優惠的前提是:該第三國納稅人所享受的優惠不可以超過該納稅人直接投資(而不是通過其他公司)而獲得該項應納稅所得時所享受的優惠。

　　(2) 運用國內法進行約束限制。目前除了美國和瑞士外的其他世界各國,在國內稅法中并無專門的對付協定濫用的反濫用條款。各國防止協定濫用主要適用一般的反避稅條款。英美法系的國家依據實質優于形式的法理,主張有權確定該項交易是否有合理的商業理由或純粹為了獲取協定優惠。大多數大陸法系國家通過制定反避稅條款來打擊協定的濫用和不當使用。美國是對濫用稅收協定最早實施反措施的國家。1981年美國財政部在其自行制定的稅收條款范本草案中,不允許對匯給外國控制公司的股息適用降低的預提稅稅率。一個公司除非能證明符合下列條件,否則不得享受稅收條約優惠。①其股票在締約國批準的股票交易所公開上市;②它不受居住在締約國之外人控制;③建立公司的主要目的不是為了獲得稅收條約優惠。瑞士法律規定:①瑞士的個人、法人及合法關系的居民申請適用預提稅的優惠待遇時,如果獲得減免稅收上好處的大部分是直接或間接地歸無權適用稅收協定的人所有時,則這種申請屬于稅收協定濫用;②非居民所控制的瑞士公司所獲得所得,經按瑞士稅收條約給予優惠后,如不將全部所得以股息形式進行分配時,即構成稅收協定濫用;③無權適用瑞士稅收協定的人如果通過信托關系以獲取某項所得時,則此項所得不得適用稅收協定的優惠規定。

　　5、反資本弱化避稅的法律措施

　　資本弱化稅制是西方國家系列化避稅稅制的又一重要組成部分。資本弱化稅制把企業從股東特別是國外股東處借入的資本金中超過權益資本一定限額的部分,從稅收角度視同權益(資本),并規定這部分資本的借款利息不得列入成本,這是西方國家針對關聯企業跨國避稅采取的又一重要舉措。

　　在跨國投資活動中,跨國關聯企業為了達到避稅的目的,往往把投資作為貸款來虛增利息支出,以此加大費用而減少應納稅所得額,這也是各國征納雙方避稅與反避稅斗爭的一個焦點。近十幾年來許多西方國家對資本弱化避稅已引起高度的重視,并采取了相應的措施。1987年OECD組織推出《資本弱化政策》,1992年在重新修訂的OECD范本中,又對聯屬企業條款注釋中的“資本弱化”作了詳盡的補充,為締約國在其國內法中規定負債/權益比提供了依據。相應地,從80年代后期開始,美國、英國、德國、法國、加拿大、日本、澳大利亞和新西蘭等國便相繼建立起了資本弱化稅制。

　　美國對資本弱化問題,同樣有著較為嚴密的稅法規定,其資本弱化稅制的基本內容包括:①稅收署可制定補充性規定,以企業雙方關系的實質為準,嚴格界定適用稅法的關聯企業;②國內收入署有權對關聯企業間往來款(債務還是投資)的性質進行審查認定;③按照債務與資產凈值1.5:1的法定比率來核定,凡認定的債務總額與資產凈額之比超過這一標準的即屬資本弱化,其債務超額部分的利息支出便不予扣除,并要依法扣繳預提稅。

　　日本對付資本弱化的基本辦法,是對外國投資的國內法人,外國在日本的子公司、孫公司,本國法人在一個會計年度中從海外股東或兄弟公司借款的平均余額超過該外國股東投資股本的三倍時,其超過部分的貸款利息不得列支。

　　法國的稅法規定,對外國投資的國內法人向投資超過50%的外國關聯企業大量借款所支付的利息和超過自有資本三倍部分的借款利息不得列支。

　　新西蘭衡量資本弱化的標準是,凡負債總額占資產總額75%以上,即屬資本弱化,對超過這一標準的債務利息支出不準扣除,并要求依法扣繳預提稅。

　　我國《刑法》第389條規定,為謀取不正當利益,給予國家工作人員以財物是行賄罪,縱觀司法實踐中,受賄打擊較多,而引賄受追究的少,仔細分析,受賄和行賄有較多的對應關系,無行賄行為,也就無受賄行為,而行賄罪則多了一個必備要件:不正當利益,如何把握好不正當利益,是行賄罪定罪的關鍵,下面就此問題,筆者談談個人意見,以供商榷。

　　一、謀取不正當利益是否應是行賄罪的構成要件?

　　1979年《刑法》第185條對行賄罪的規定未明文規定有謀取不正當利益,1985年最高人民法院、最高人民檢察院《關于當前辦理經濟犯罪案件中具體應用法律的若干問題的解答(試行)》規定:“個人為謀取非法利益,向國家工作人員行賄或介紹賄賂的,應按《刑法》第185第3款追究刑事責任。”至此,司法解釋將“謀取非法利益”作為行賄罪的主觀要件。1988年全國人民大常委員《懲治貪污罪賄賂罪的補充規定》中明確規定:“為謀取不正當利益作為行賄罪成立的必要要件。”1979年《刑法》承繼補充規定,但在學術界學者的意見不統一,有一種觀點認為行賄人謀取利益的性質不影響行賄罪的構成,其理由一方面行賄人的目的往往是為了謀取非法或不正當的利益,正常途徑無法實現,才以行賄的手段去謀取,這是應打擊的,而另一方面行賄人要實現正當、合法的利益,但害怕不能實現,害怕對方設置障礙等,明知行賄會損害國家機關的威信,破壞社會公務活動的廉潔性,損害國家工作人員的榮譽,而為獲取合法正當的利益而行賄,也應是行賄罪打擊的對象,所以行賄罪的構成要件不一定就要“謀取不正當利益”。筆者認同這一觀點。

　　其理由有:1.行賄罪的設立其保護的客體應是國家工作人員的廉潔性和正常的社會管理秩序,打擊行賄的目的也是防止受賄,而行賄人的目的應視為行賄罪處罰的情節。如果行賄人謀取的是不正當利益,說明行為人的主觀惡性大,不但侵害國家工作人員的廉政性和正常的社會管理秩序,還侵犯合法的公共利益,在司法實踐中可以作為行賄罪的從重處罰情節。如果僅打擊謀取非法利益這一部分行賄罪,就會放縱犯罪,達不到對行賄犯罪有力遏制。2.人為的將那些謀取正當利益而向國家工作人員交付財物的行為從行賄罪中排除出去,縮小打擊面,不利于司法實踐的操作。因不正當利益和正當利益的區別也是非常難以把握的,導致實踐中出現受賄罪和行賄罪打擊比例相差懸殊,腐敗升溫。如在工程招標中,甲、乙、丙三個建筑隊,甲的技術力量強,乙的資質等級高,丙的勞動力便宜,標價低,在招標活動中,乙、丙向工程發包方行賄,最后丙中標,實踐中就很難界定誰中標才是獲取的正當利益,丙的行賄行為是否構成犯罪。在現實生活中,招工、招標、采購等等經濟活動中,讓司法機關去查清誰應中標,誰應升職,缺乏權威機構界定,也缺乏操作性。3.行賄行為也是受賄產生的根源之一,除了受賄方明確的卡、要,現在司法實踐中,行賄行為往往具有較為強的主動性,相當一部分被追究的受賄者其最初并無收受賄賂的動機,而是在行賄者的主動的,手段各異的“糖衣炮彈”的進攻下“繳械”的,對行賄行為的打擊過窄會形成一種導向,也就是行賄的成本較低,獲取的收獲較大,形成一種投機取巧,財富獲取的非公平化的社會風氣,人們的價值觀會受到較大影響,具有較大的社會危害性。

　　推薦期刊：《法律與生活》雜志由中華人民共和國司法部主管、84年創辦。屬于中央級法制新聞刊物(月刊)。在全國具有廣泛的影響，曾多次獲得國家級大獎，最近被國家新聞出版署列入“中國期刊方陣”并榮獲“雙獎期刊獎”。發行量為二十萬(國內外發行)。本刊內容定位：以法律的眼光透視生活，用法制的觀念剖析人生;展示法律的公平與公正，獨家披露重大事件背后的真與假，關注公民身邊的善與惡;大量的資訊和專家的獨特觀點給人以啟迪。