摘 要 世界各主要國家自1970年代開始相繼設置納稅者保護官，擔負起保護賦稅人權、協助稅務行政革及緩和國家與納稅人緊張關系的重責大任，且有不錯的實施成效。本文介紹外國納稅者保護官法制之沿革、原則、功能，并簡要介紹美、韓兩國的制度概況及實施成效，期待我國各界能就此議題深入研究探討。

　　關鍵詞 納稅者保護官 納稅人權利保護 監察使 ADR　法學論文范文

　　一、納稅者保護官之沿革

　　(一)傳統監察使

　　1.起源

　　外國所謂監察使、保護官原文為”Ombudsman”，原指中世紀日耳曼民族，為代替被害人向加害人請求賠償金而設之中立代理人。1709年瑞典國王查理十二世即位，因其征戰俄國失敗，長年逃亡土耳其，遂于1713年任命一位國王代理人，負責監督瑞典國內之行政運作。查理十二世過世后，該官職仍未予廢止，直到1809年瑞典制定憲法，為強化國會監督行政權、司法權之目的，賦予國會Ombudsman之任命權，以監督行政及司法違法濫權問題，此即為現代監察使制度之雛型，嗣后歐美各主要國家及新興民主國家大多仿效瑞典而設置監察使制度。監察使制度在1970年代后逐漸蓬勃發展，并在1990年后達到高峰，現共有153個國家設立監察使，已成為世界各國普遍實行的制度。

　　2.發展原因

　　為何監察使制度會在1970年代后普遍實行?究其原因，是聯合國1948年提出人權宣言后，引發各國重視人權保障且要求節制政府權力。由于人權意識高漲，人民與政府間產生捍格，各國始相繼成立監察使制度，以消弭二者間之緊張關系。惟除人權保障因素外，1970年代后，各國政府再造運動的盛行，亦是監察使制度蓬勃發展之重要因素。因為當時人民對政府官僚體制及施政已喪失信心，急須透過一獨立于傳統行政部門外，具有高度獨立性的單位，作為中間橋梁，一方面監督行政缺失、強化政府效率，另一方面傾聽人民不滿與接受陳情，協助政府改善現有制度，以挽救民心。

　　(二)專業型保護官之趨勢

　　1.專業化

　　隨著行政事務逐漸繁雜及專業化，傳統監察使也開始轉型，透過內部職權劃分專業領域，或另設專業型保護官之方式來強化其效率及功能。現今世界各國已廣泛運用各種專業型保護官制度，從傳統的軍事、稅務、獄政、移民、兒童保護、健康服務、郵政等領域，到新興的能源、個人資料保護、消費者保護、媒體、金融服務等領域均可見專業型保護官之設置。

　　2.納稅者保護官制度逐漸普及化

　　根據2013年OECD對各國稅務行政管理所作之研究：在51個OECD及非OECD國家普查結果中，有18個國家以傳統監察使作為處理納稅人陳情之管道;奧地利、比利時、加拿大、意大利、墨西哥、英國、美國、哥倫比亞、南非、塞浦路斯等10國設置獨立于稅務機關外的納稅者保護官及組織，專門處理納稅人陳情;丹麥、日本、韓國、西班牙、阿根廷等5國則在稅務機關內部設置納稅者保護官。豍

　　上述OECD之普查結果，雖與事實有些落差，未能彰顯部份國家納稅者保護官之特殊性，豎亦因未全面調查致有所疏漏，豏惟仍可反映出多許多國家對于納稅人權利及稅務機關革新的重視。甚至，歐盟亦將一國有無調停納稅人與稅務機關紛爭的監察使或納稅者保護官，作為認定該國有無公平申訴機制的評斷標準。豐歐洲稅法學者im亦提出，由于各國稅法與歐盟法間之復雜性，及各國政治敏感之因素，有必要于歐盟監察使外，另行增設稅務專業之”歐盟納稅者保護官”，而臺灣稅法學界及立法機構近年來亦曾多次提案設置納稅者保護官。由上可見，納稅者保護官制度已獲國際社會間相當程度的重視。

　　二、納稅者保護官之核心原則

　　美國的國家納稅者保護官(NTA)于2009年年度報告中，曾援引美國律師公會之研究，以三大核心原則，作為檢視全美國各種保護官(監察使)制度之缺失標準。此三大原則包括：

　　(一)獨立性

　　保護官須在組織架構、職權及外觀形式上具有獨立性，得獨立行使職權，不受選任官員或監督調查對象之干預、控制、限制、報復性處罰等，此種情形如控制或限制其權責、消除保護官組織、免任保護官或削減其辦公室預算資源等手段。傳統的保護官制度是代表國會(立法權)監督行政權，因此獨立于受監督的行政機關之外，但隨著行政機關內部開始依法律或自行設置保護官后，獨立性問題也愈顯重要。

　　(二)公正性

　　所謂的公正性是建構在組織架構之獨立性上，若其得獨立于內部管理外，且無庸擔當行政或其他權責，則能具有公正的態度。此種態度使其在調查質詢過程中，可避免偏見與利益沖突，保有客觀中立的立場。然而，公正性要求不妨礙保護官致力于積極糾正改善其認為重要的問題，也無礙于代表特定族群(如應受保護之納稅人)來發聲，但仍須公正地判斷事實。

　　(三)保密性

　　保密性指保護官受理申訴抱怨案件時，所聯系溝通之相關文件信息，原則上不得對外揭露，除非得到當事人同意、論文發表避免立即重大危害或有其他例外情形。其目的是為了鼓勵提出陳情，避免不當干擾與報復，使相關人等可直率坦白地與保護官進行討論。

　　三、納稅者保護官之功能

　　(一)解決紛爭、保障賦稅人權

　　納稅者保護官制度最主要功能在于解決納稅人與稅務機關的紛爭。講究明確事證、嚴格審理的司法救濟制度雖較有可能發現真實，但案件在事證不明的情況下，最后作成之決定仍未必符合真實，且審理時間過長、花費資源過多，也成為司法制度的致命傷。對許多時效性案件而言，司法”遲來的正義”已無法彌補當事人所受到的損害。相較于傳統司法救濟，納稅者保護官為訴訟外紛爭解決機制(Alternative Dispute Resolution，ADR)，具有調解斡旋手段，可彈性處理紛爭，比起傳統救濟機制更適于處理現代型紛爭。另外，納稅者保護官具有迅捷性，得在紛爭初期實時介入平復，避免民怨擴大或因時間延宕對納稅人造成更大損害。相較于司法的不告不理原則，納稅者保護官主動積極之特質，使不熟悉法令或自身權益的納稅人，不致因此而減損法律上應得之保障。