文章是一篇稅收論文，主要講述了稅收公平準則與所得稅制新運用策略事項要點等等。本文選自：《國際稅收》,《國際稅收》探討國際稅收工作實務，為進一步完善我國稅收制度和征管工作提供借鑒;為在華外資企業及“走出去”中國企業提供辦稅幫助。

　　摘要：稅收是以公民依法繳納的稅款換取國家提供相應的公共產品或公共服務的一項交易。在這項交易中,稅法賦予政府和公民兩者的權益是平等的。然而,在實際操作中,政府和公民之間權利和義務并不對等,公民基本的納稅人權利難以得到有效保障。

　　關鍵詞：稅收準則,稅收管理,稅收法制,稅收論文

　　一、稅收公平原則的內涵解析

　　傳統稅收公平理論認為,稅收公平就是指具有相同經濟能力的納稅人要承擔相同的稅負,而不同經濟能力的納稅人則承擔不同的稅負,其包括橫向公平和縱向公平。[1](P10)可見,傳統的稅收公平原則強調的是在納稅人之間應當實現稅負公平。筆者認為,稅收公平原則的內涵僅為這些,是遠遠不夠的。

　　試想,如果一個國家的稅制設計和該國家的經濟發展水平根本不相適應,稅收負擔相等的納稅人所享受到的公共服務的數量和品質并不相同,那么即使在納稅人之間實現了公平,這種公平也是毫無意義的。因此,定稅公平、征稅公平、用稅公平就成為稅法基本原則———稅收公平原則的應有之意。首先,定稅公平。稅制設計需要建立在充分的調查分析基礎上,建立與經濟發展水平、納稅人量能相一致的稅負水平,同時,課稅要涵蓋實際中所發生的所有凈收入,對同類經濟業務及其主體要執行統一規范的課稅制度,使得各納稅主體得到公正的稅收待遇。[2]

　　其次,稅收征管公平。稅務機關通過征管,促使符合法定納稅條件、產生納稅義務的經濟行為的納稅人正確履行納稅義務,打擊和糾正稅收違法行為,實現法制、公平的稅收環境。通過稅務機關的公平執法,將潛在的稅源變為現實的稅收收入,促使稅收公平原則的真正落實。再次,用稅公平。稅收的實質是政府將納稅人的一部分個人財產轉移到國家手中成為其收入,依據相關的職能運用這些收入為納稅人創造更好的生存環境和發展條件,提供公共產品或服務。因此,公民依法納稅與政府提供公共產品或服務二者在數量和質量上必須相等。如果政府雖然做到公平征稅,但稅款并未按納稅人的公共利益合理使用,相反卻被用來滿足當權者的貪欲,這實際上是對納稅人的最大不公平。只有構建和諧統一的征納稅關系,才能實現真正的用稅公平。

　　二、對我國現行個人所得稅制公平性的審視

　　《個人所得稅法》從1980年頒布實施至今,經歷了六次修正。2011年對免征額、級距、稅率及外籍自然人的附加減除費用等做了最新修訂。每次的修訂都體現了政府要降低民眾的稅收負擔,提高稅收公平性和合理性的目標。但是,我國個稅制度存在的一些問題并沒有從根本上得到改變,具體表現在:

　　(一)個人所得稅的定稅公平分析

　　1.分類課稅模式的缺陷導致不公。我國現行的個稅采用列舉征稅范圍、分類征收的稅制設計。分類征收辦法容易導致多來源收入者分解收入、隱蔽收入,無法反映納稅人的綜合收入,不能全面衡量納稅人的實際納稅能力,因而不可避免地導致對不同的所得征稅不公平。其次,征稅范圍采用列舉法,無法涵蓋全部的收入,尤其在經濟發展過程中可能出現的新經濟業務產生的收入,導致了一部分人因為法律的漏洞而不納稅,甚至給一些人增加了尋租機會,如我國財稅[2009]167號文件規定:售限售股獲利需要繳納個人所得稅,但并未說明用股票換基金,賣出基金獲利需要繳稅,因此,售限售股的持有人就通過換成基金再出售,以達到避稅的目的。由此可見,列舉課征范圍的做法使個人所得稅課稅的公平性和調節收入差距的功能大打折扣。

　　2.費用扣除標準的缺陷產生不公。個人所得稅是以凈收入為征稅對象的稅種,而費用扣除是計算凈收入的關鍵。目前我國個稅費用扣除標準主要缺陷有:(1)工資薪金費用扣除采用“一刀切”。沒有區別納稅人的家庭負擔情況和家庭支出因素,比如納稅人的住房、養老、失業、贍養人數、婚姻狀況、健康狀況等因素。2008-2009年,我國住房支出、醫療開支和教育費用占家庭消費支出比重呈逐年上升趨勢,尤其是住房貨幣化改革和房價持續上漲的情況下,采用費用扣除“一刀切”,是難以體現公平稅負。(2)現行個稅對工薪所得的費用扣除沒有與居民消費價格指數掛鉤。

　　法國著名啟蒙思想家、哲學家孟德斯鳩在《論法的精神》中指出:“法律要有所規定時,應該盡量避免用銀錢作規定。無數原因可以促使貨幣的價值改變,所以改變后同一金額已不再是同一的東西了。”[3](P297)實踐也證明,規定具體數額會使個稅隨時間推移而削弱了調節個人收入的功能。1980年頒布的個稅規定了工資薪金扣除標準800元,當時城鎮居民月平均收入只有39.8元,城市居民消費價格指數為109.5;到2005年城鎮居民月平均收入達到了874.42元,價格指數高達503.1,從收入的增長與消費價格指數翻番情況看,800元的扣除標準明顯已經過時了。同樣,2011年修訂的3500元的扣除標準,也因當前的物價通脹而使工薪階層的利益受損。

　　3.內外納稅人扣除標準不公。我國個稅規定外籍自然人在境內取得工資、薪金所得每月可以按4800元進行扣除費用,比本國居民的扣除標準高1300元。筆者認為,外籍自然人與中國居民同處一個生活環境,其扣除標準理應與中國居民一致。因此,境內外人員扣除標準不同的做法,顯然無法體現中外納稅人的平等地位。

　　(二)個人所得稅的征稅公平分析

　　有資料表明,我國目前20%的高收入階層只負擔約10%的個人所得稅,而在美國則是5%的高收入階層繳納了近50%的聯邦所得稅。2009年,廣州市對高收入行業個人所得稅進行專項檢查,共查補個稅稅款7489萬元,[4]中山市也查補了個稅2882萬元,加收滯納金44萬元。[5]如果當年兩市沒有開展這項“個稅”專項檢查,高達1.03億元的個稅就會流失,由此可以推斷,我國個人所得稅的稅款征收存在著嚴重的黑洞。

　　究其原因,主要由于:一是對收入監管不力。由于人們長期習慣于現金業務交易,稅務機關難以掌握個體私營者及富人的真實收入情況,缺少對稅源有效監督的約束機制,導致了嚴重的漏征漏管現象;二是征管信息化建設落后且地區間參差不齊,難以形成信息聯網,對那些跨省市及跨國公司和個人缺乏有效的信息監控;三是各部門以信息保密為由,互不協作,無法共享資源,影響了稅務部門對納稅人申報、納稅情況的審核,降低了征收的效率;四是對偷漏稅處罰成本低。由于稅務人員素質參差不齊,對高收入階層專項稽查力量薄弱,即使查出,也只是補稅,再加以從輕處罰,違法成本低。可見,我國征管制度上的缺陷使得一些人逃避了本應承擔的納稅義務,這對誠實納稅人來說,是極不公平的。

　　(三)個人所得稅的用稅公平分析

　　1.從納稅人角度來看,納稅人沒有得到應有的權利和尊重。納稅人只有依法納稅權,至于納稅人交納的每一筆稅款怎么用,用在哪里,這些問題都十分不明確,并未獲得相應的知情權。據《中國青年報》關于“作為納稅人,你最關心什么問題?”的調查,49.4%的人選擇了“政府把我們繳的稅用到哪兒去了”。[6]顯然,不明不白的納稅,是無法讓納稅人感受公平,更難以提高民眾的納稅遵從度。

　　2.從政府層面看,政府財政預算審批程序存在缺陷,用稅結構不合理。根據中國統計年鑒數據計算,1978—2006年,財政支出中用于行政管理的費用從1978年的49.09億元上升到2006年的5639.05億元,其總量增長了115倍,占財政總支出的比重,從1978年的4.96%上升到2006年的18.29%,這遠遠高于日本的2.38%、加拿大的7.1%以及美國的9.9%。而2000—2009年,國家加大了社會保障、教育經費、醫療衛生等三項的財政預算支出,但三類支出占全部財政支出的比重仍然很低,僅分別約為9.9%、15%和5%。[7][8]過高的政府行政成本,擠占了教育、科技、文化、醫療、社會保障等公共事業支出,造成政府提供的公共產品和服務短缺。高比重的行政事務費用支出與低比重的民生支出形成了強烈的反差,直接影響了人們依法納稅的熱情。

　　3.從稅務機關層面看,稅收服務不到位。主要表現在:(1)稅收服務意識淡薄,執法與服務對立。稅務人員習慣于以管人者自居,將納稅人擺到被管理層面,把納稅人本應享受的優惠政策當作個人“恩惠施舍”,更有甚者把本將歸于費用扣除范圍的項目強制納入收入項目,造成納稅人過度納稅;(2)稅收服務質量差。服務工作缺乏主動性,不能耐心細致地解答咨詢問題,辦理涉稅事宜拖拉,行為不規范,語言生硬,態度粗暴。從以上分析可以看出:這種只有權利或只有義務的不對等的權益關系,是無法讓廣大納稅人體會到公平。政府可以憑借政治權力強制公民納稅,但公民納稅的遵從度不高。

　　三、重構我國個人所得稅公平機制的思路

　　針對當前個人所得稅制存在的問題,借鑒西方國家稅收制度的經驗,從定稅公平、征稅公平、用稅公平的三個層次出發,分析重塑我國個人所得稅公平機制的途徑:

　　(一)完善稅制是實現公平分配的基礎

　　筆者認為個人所得稅要消除不公、難以量能課稅等不足,就必須實現由分類征收模式向綜合征收模式轉變。實行以綜合收入為稅基,以家庭為基本納稅單位,自行申報為特征的綜合所得稅制,這是現代個人所得稅制度的一個基本稅制模式,也是我國個稅改革的必然選擇。

　　1.采用反列舉辦法規定征稅范圍。借鑒西方國家的經驗,在稅法中只規定免稅的所得專案,即免稅所得專案之外的一切貨幣和非貨幣的收益一律納入個人所得稅的課稅范圍。這種方法所確定的課稅范圍,可以避免因經濟發展過程中發生的新業務而增加的收入游離于納稅范圍之外。與正項列舉課稅項目相比,課稅范圍更加廣泛。

　　2.實行綜合所得稅制。目前,個人所得稅的稅制模式主要有三種:分類所得稅制、綜合所得稅制、分類綜合所得稅制。綜合各稅制模式的特點來看,綜合所得稅制在調控個人收入分配的優勢更為明顯。借鑒美國的經驗,將納稅人全年各種所得不分性質、來源、形式等統一加總求總收入,然后按照統一扣除和超額累進稅率表計算應納稅額,這樣,既能覆蓋所有的個人收入,又減少了將各種不同類型所得按月、按次等計算的麻煩,全面反映納稅人的綜合納稅能力,更好地體現了納稅人的實際負稅水平。

　　3.完善費用扣除標準。借鑒日本、美國等國家的經驗,一方面,要使費用扣除項目具體化,充分考慮納稅人在教育、住房、醫療保健、贍養(撫養)負擔、家庭人數、社會保障等方面開支,作為生計扣除的附加費用,使不同納稅人之間的稅收負擔更公平合理;另一方面,建立內外統一且與稅收指數化直接掛鉤的動態生計扣除標準———個人基本扣除費用。改革現行“一刀切”的扣除辦法,建議不直接確定費用扣除額的具體數額,而是通過人大會議制定一個稅收指數公式和一個基礎費用扣除標準。

　　在新的納稅年度開始,稅務機關按照稅收指數公式和工資水平、物價指數等因素的升降來動態調整個人基本扣除費用,以實現自動消除通貨膨脹對實際應納稅額的影響,同時也可以避免每隔幾年修訂稅法所帶來的人力、物力的浪費。此外建立健全完善的原始憑證制度。為保證附加費用能據實扣除,要求納稅人申請扣除費用時,一定要提供發生完整的原始憑證,促使民眾養成及時索取票據的習慣,從而提高公民納稅意識。同時對防止商家隱瞞收入來偷漏稅起到一定的作用。

　　(二)強化稅收征管是實現稅負公平的有效途徑

　　筆者認為,目前當務之急是要實行“單一帳戶”制度。每個居民只限申請一個帳戶,并將納稅人識別號碼、社會保障號、銀行帳號三號合一,且與每個身份證號形成一一對應關系。這個帳號能完整記錄該公民一生的收支、納稅情況和保障狀況。建設以計算機網絡為依托的收入監督機制系統。建立國家機關、金融證券、房地產、工商、企事業等所有部門定期向稅務部門報送收入、儲蓄變化等方面信息的有關制度,稅務部門可以在網上實現稅收征收、催報催繳和稽查工作等全方位的監控。完善以家庭為單位的自行申報制度和退稅制度。借鑒美國個稅申報經驗,每年規定的申報日之前,納稅人均需要通過網絡完成以家庭為單位的申報、交稅工作,經稅務機關審核后,自動將多余的款項退回賬戶。完善行政處罰機制,從重處罰那些“惡意”不申報者和申報不實者,提高違法成本。